受控外国公司税制的国际比较与借鉴朱炎生厦门大学法学院副教授关键词:受控外国公司;受控外国公司税制;比较与借鉴内容提要:受控外国公司是跨国公司在全球范围内从事一体化经营活动背景下的产物，鉴于企业在各国税收负担的差异，受控外国公司往往成为跨国公司及其股东采取延迟纳税方式从事国际避税的工具。有鉴于此，很多国家将推行了所谓的受控外国公司税制来防止纳税人的避税行为。从国际范围来看，由于现代所得税税制本身存在的内在结构性冲突，因此各国的受控外国公司税制结构基本上是相同的，只是存在着细微的差别。我国新企业所得税法也引进了受控外国公司税制，但只是框架性规定，需要借鉴国际经验作进一步的具体规定，以保证其实践中的可操作性。一、受控外国公司的税收意义交通、通讯技术的进步和完善以及各国对资本流动管制的放松，使跨国公司在全球范围内从事一体化经营成为现实，跨国公司的控股股东们可以根据各国不同的社会经济条件安排公司各项业务活动的坐落地点，以便实现利润最大化的目标。在通常情况下，诸如市场潜力、劳动力价格、技术发展水平等非税因素在公司的商品制造、加工1等生产性业务活动的选址方面发挥重要作用，然而，对于协调中心、研发中心、销售中心、财务中心等管理性或投资性业务活动的营业机构而言，以上非税因素并非选址的关键，相反，税收因素发挥着更为重要的影响，那些对此类业务给予减免税待遇的国家和地区，乃此类业务活动理想的坐落地点。跨国公司的控股股东将开展公司此类业务活动的营业机构设立在这些国家和地区，公司的整体税负将会明显减轻。[1]上述具有独立法人地位的营业机构，在国际税法上被称为“受控外国公司”。其实，这一称谓是相对于股东居住国而言的，指的是由该国居民直接或间接控制或者拥有实质利益但是设立于其他国家或地区的公司。在税法上，该公司属于其他国家或地区的居民公司，股东居住国的非居民公司，与控制该公司的该国居民股东是相互独立的纳税实体。在纳税义务方面，受控外国公司的股东就其从该公司实际取得的股息收入负有在其居住国纳税的义务，而受控外国公司本身在股东居住国并不负纳税义务，除非有来源于股东居住国的收入。在有来源于股东居住国收入的情况下，该公司也只是就来源于股东居住国的那部分收入负有来源地有限纳税义务。由此可见，就居民股东通过此类非居民公司产生的收入而言，居民股东即使无法避免在居住国的税收，也可以享有延迟在股东居住国纳税的好处。详言之，居民股东可以在非居民公司产生利润时利用其控制地位左右公司的股息分配政策，决定不立即将公司利润作为股息分配给自己，而是在将来根据需要再进行分配，或者不分配股息而是转让其在公司中持有的股份而2取得财产转让收入。通过这种方法，股东原本应当就其股息收入所负担的居住国税收被延迟至股东自己确定的某个未来对其有利的时间。不仅如此，跨国公司的控股股东还可通过转移定价方式，将跨国公司在全球范围内实现的利润(甚至包括在控股股东居住国实现的利润)囤积在这些税负较低的国家和地区。这样，这些利润一方面可以享受避税港和低税区给予的优惠，另一方面，又可以延迟纳税甚至逃避在居住国纳税。显然，只要股东有能力自由决定和控制这些外国公司的股息分配政策，他们就可以享有上述延迟纳税利益。而他们享有的延迟纳税利益的大小，通常是由受控外国公司所在国的税率与股东居住国的税率关系决定的。如果非居民公司所在国的公司所得税税率越低，则居民股东所获得到利益就越大。所以，希望通过此类安排而获得延迟纳税利益的股东，通常希望将此类受控外国公司设立在无税负的避税港或者低税区。而那些传统的避税港以及近年来新增的一些低税区，为了能够吸引跨国公司在地区开展此类活动以促进本地经济发展，也往往竞相为此制定专门的税收优惠政策。[2]二、受控外国公司税制的产生受控外国公司股东通过上述的安排逃避居住国税收甚至将跨国公司在全球各地的利润囤积于避税港和低税区的做法，无疑造成对跨国公司其他实体所在国以及股东居住国税基的严重侵蚀，也造成在现行税制模式下股东居住国无法就本国股东投资所产生的利润按股息3所得及时征税取得财政收入，从而损害了这些国家的税收利益。因此，对于跨国公司的此类避税安排，各国普遍采取防治措施，一方面利用外汇管制等非税措施，限制和审查跨国公司设在本国的实体向境外的汇款以防止利润的转移;另一方面，则利用税法上有关转移定价或资本弱化的专门规定，防止本国居民公司通过转移定价或者弱化投资的形式将利润转移至境外，或者利用税法上的一般反避税条款或“实质重于形式”、“禁止权利滥用”等反避税司法规则，防止跨国公司各实体之间从事的旨在转移利润逃避税收的虚假交易。[3]尽管以上措施可以发挥相当大的反避税作用，但是它们对于股东利用受控外国公司延迟缴纳股东居住国的税收问题，则缺乏有效的控制，因此，针对本国股东的境外所得延迟纳税问题，作为最大的资本输出国之一的美国于1962年率先在其《国内收入法典》关于所得税部分的第1章第N分章第3节“美国境外来源所得”的第F分节，规定了所谓的“受控外国公司”税制，专门用来规制本国股东利用在海外低税区设立受控外国公司来囤积海外所得、延迟缴纳美国税收的避税行为，以保护本国税基不受侵蚀。随后，加拿大、德国、日本等国也纷纷仿效美国，相继制定了本国的受控外国公司税制。截至2002年，已经有22个国家在其税法中制定了受控外国公司税制。[4]三、受控外国公司税制的主要内容综观各国受控外国公司税制，虽然各自的具体规定存在着差别，但是其基本框架相同，主要包括以下几个方面：4(一)受控外国公司的定义受控外国公司税制的主要立法目的是规制本国居民利用受控外国公司囤积利润活动，防止他们延迟缴纳本国税收，侵蚀本国税基。其直接规制的对象是那些直接或间接控制外国公司或者实体的本国居民。[5]因此，这种税制首先必须确定究竟什么样的公司属于由本国居民直接或间接控制的外国公司或实体，即受控外国公司。然而，由于该税制并非要完全取消本国居民延迟纳税的优惠，而是根据本国的实际情况作一定范围的灵活处理，因此，在如何界定某一外国公司是否属于受控外国公司问题上，各国规定不一。总结起来，主要有以下标准：1、控制标准控制标准主要是以本国居民对外国公司享有控制权为标准。控制包括直接控制和间接控制，控制途径包括控股和通过有关安排而实际控制公司。(1)控股标准控股标准是以股东在公司中持有的股份作为判断标准。大部分国家规定，控股可以是指本国居民对之拥有50%以上投票权或者含有投票权股份，或拥有的股份价值超过全部股份价值的50%，或其所代表的公司资本超过公司全部资本的50%，或其享有的收益分配权超过50%。另外，有些国家规定了如下补充规则：即如果本国居民股东拥5